1.3.1 美国会计准则建设

1.美国会计准则建设的“三步曲”

美国是世界上较早制订会计准则的国家之一，在会计准则建设与发展的历程中，不同机构依据不同的环境在会计准则建设道路上奏出了具有重要历史意义的“三步曲”。

（1）会计程序委员会（1938—1958年）。前已述及，20世纪20至30年代“特别委员会”的成立拉开了美国会计实务规范化的序幕。1938年，美国会计师协会（AIA）正式成立了由21位委员组成的会计程序委员会（CAP），使美国会计开始走上了标准化的坦途，奏出了会计准则建设道路上的“第一步曲”。CAP是一个具有一定权威性的民间组织，隶属于AIA，其成员都是AIA会员。在其存在的21年时间里共发表了51份《会计研究公报》，其中绝大多数是针对具体实务问题，并着重强调了以下会计基础概念：

⊙ 当期营业收益观念。

⊙ 销售时确认营业收入观念。

⊙ 收到效益时确认费用观念。

⊙ 以成本作为计价基准的观念。

⊙ 对资产负债表和收益表所应包括的项目和分类的建议。

这些概念到目前仍然构成美国会计准则的一部分。但CAP制订会计规范主要是运用了归纳法，对业已存在的会计处理惯例加以选择和认可，缺乏对会计准则的系统研究和前后一贯的理论依据，在实践中难以概括和引伸出基本准则，而且其强制性和权威性也不够，存在会计选择余地过大等问题，于是引起了职业会计界和理论界的强烈不满。1957年，美国会计师协会（AIA）改名为美国注册会计师协会（AICPA）。AICPA针对职业会计界的批评，成立了研究规划特别委员会。该特别委员会在1958 年发表的一份研究报告中建议成立美国会计原则委员会。1959 年，会计原则委员会（APB）宣告成立，接替了CAP的工作。

（2）会计原则委员会（1959—1973年）。1959年，AICPA组建的会计原则委员会以制订会计实务处理的指南或文告为工作重点，以《会计原则委员会意见书》的形式发布文告。在其存在的21年间共发表了31份意见书，还发表了一些代表APB对会计与报表若干基本问题观点的报告（但并不作为公认会计原则的内容），旨在缩小公认会计原则与实务的差别，并引领未决问题的讨论。该委员会由18～21位成员组成，主要来自会计师事务所，少数来自工商界、教育界和政府部门。由于APB成员都是AICPA会员并隶属于AICPA，其工作重心往往是针对实务问题进行研究，忽略了对会计基本理论问题的探讨，所发布的意见书由于缺乏理论框架往往存在着不一致的现象，会计师的意见起主导作用，企业界难以排除来自会计师界的各种“干扰”，于是引起各方面特别是财务经理们的抱怨和抵触。尽管如此，APB的意见书及其研究对现代会计理论（准则）的发展仍然具有重要的推动作用，成为美国会计准则建设道路上的“第二步曲”。

（3）财务会计准则委员会（1973年以后）。1973年以后，美国会计准则的发展进入了一个新的阶段。由于认识到会计职业团体制订会计准则在实施中的局限性，人们开始提出了制订会计准则的机构应具有更强的权威性和政治代表性的建议。在此情况下，财务会计准则委员会（FASB）于1973年宣告成立，成为发展会计准则的主要机构。

FA S B是一个具有更大代表性的权威独立机构，表现在：

⊙ 具有独立地位。委员均为专职，不再隶属于AICPA，也不直接隶属于政府，而是归属于由职业团体的代表组成的财务基金会。它所以不再隶属于AICPA，是认为它必须对整个社会经济负责，而不仅仅是对会计人员负责；它之所以不受政府管辖，是因为会计准则不应由政府强制性规定，而应当是将在会计实践中逐渐形成的会计惯例得到普遍认可和广泛应用的基础上再上升为会计准则，准则制订机构在组织上应具有独立性。

⊙ 具有广泛的代表性。其委员来自会计师事务所、企业、政府、银行界和会计教育界。

⊙ 公告具有权威性。FA S B所发布的公告是在广泛讨论、充分吸取各有关方面意见的基础上形成的，主要任务是针对重大会计问题制订相应的财务会计准则及其解释文件。由于CAP和APB在工作中受到的批评之一就是制订的会计准则缺少理论依据，所以FASB在组建之初就把理论研究作为其重要任务之一，对财务会计的若干重大问题进行了系统、深入的研究，包括财务报表目标、会计信息质量特征、财务报表要素和各要素的确认与计量等，提出了“财务会计概念框架”。FAS B发布公告的形式较多，如财务会计准则说明，财务会计准则解释，技术公告，财务会计概念说明。这些说明和解释构成了美国会计准则的主要内容。因此说1973年FASB的成立标志着美国会计准则的建立和发展进入了新的阶段，成为美国会计准则建设道路上最为壮美的“第三步曲”。

2.对美国会计准则形成有重大影响的其他组织

对美国会计准则形成有重大影响的其他组织主要有美国证券交易管理委员会、美国会计学会和全国会计师协会。

⊙ SEC（证券交易管理委员会）。1934年，美国《证券交易法》赋予其监管证券市场、制订会计准则的职责，但SEC并没有直接行使制订会计准则的权力，而是主要依靠会计职业组织制订会计准则。SEC对会计准则的影响主要是通过它对CAP的《公报》和APB的《意见》及《说明》等加以评论，并在这些文告发表前需要经过其同意而发布。因此SEC是会计准则的最高管理机构，也是对会计准则实质上的权威性支持。

⊙ AAA（美国会计学会）。AAA是由会计教授组成的会计学术机构，它并不直接参与会计准则的建立与发展，但着重研究会计的未来，其研究成果往往在若干年后才对会计准则与实务产生影响。

⊙ NAA（全国会计师协会）。NAA是由成本和管理会计师组成的会计团体，自1919 年成立以来，公布了部分会计准则，同时审查所有NAA会员的研究成果并对成本会计准则委员会（CASB，属美国国会，于1970年成立）和FASB在内的其他机构的论文做出反映，这样NAA凭借其声誉对会计准则的发展起了一定的推动作用。