1.2 税会差异的处理方法
税会差异的处理方法主要通过纳税调整和所得税会计进行。
1.2.1 纳税调整
（1）企业所得税按月或季预缴，年终进行汇算清缴。
（2）在报送企业所得税年度纳税申报表时，企业需要针对税会差异的项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表（如“纳税调整项目明细表”及其二级附表，税收优惠系列明细表等）明细项目反映。
【例1-2】天顺公司2016年销售某产品的销售收入为1000万元。合同约定，该批产品实现3年保修，预计保修费用21万元。2017年，该公司实际支付保修费用10万元。
（1）会计处理。
2016年：
2017年：
（2）税务处理。
该公司2016年纳税申报表的填制如下：
1）假设2016年该公司销售费用仅包括保修费用21万元这一项，如表1-13所示。
表1-13 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）（A100000）
2）纳税调增2016年应纳税所得额21万元，如表1-14所示。
表1-14 纳税调整项目明细表（A105000）
该公司2017年纳税申报表的填制如下：
纳税调减2017年应纳税所得额10万元，如表1-15所示。
表1-15 纳税调整项目明细表（A105000）
1.2.2 所得税会计
如前所述，企业日常业务的税会差异主要包括暂时性差异和永久性差异。企业常见的暂时性差异和永久性差异分别如本章附录中的表1-20和表1-21所示。暂时性差异按照对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
表1-20 暂时性差异一览
续表
表1-21 永久性差异项目一览
续表
续表
对于暂时性差异，主要采用资产负债表债务法来进行会计处理。其具体步骤如下：
第一，确定资产和负债项目的账面价值。
第二，确定资产和负债项目的计税基础。
资产的计税基础，是企业在收回资产账面价值的过程中计算应纳税所得额时，按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。
例如，存货的期末余额为150万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为120万元，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为150万元。
负债的计税基础，是指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径的负债价值。
例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为100万元，此预计负债的账面价值为100万元，但由于税务处理是按照实际发生时的金额准予税前扣除的，因此预计负债的计税基础为0元。
第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异。
一般来说，应纳税暂时性差异产生于资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础，可抵扣暂时性差异产生于资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础。
第四，确认递延所得税资产及负债。
企业在计算确定了应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异后，确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
第五，确定利润表中的所得税费用。
所得税费用=当期所得税（应交所得税）+递延所得税=应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
1．递延所得税负债的会计处理
企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债，通过“递延所得税负债”账户进行会计处理。期末贷方余额反映已确认的递延所得税负债。
确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项的发生影响到会计利润或应纳税所得额的，作为利润表所得税的组成部分，在确认递延所得税负债的同时，增加利润表中的所得税费用。
资产负债表日，根据适用的税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算递延所得税负债，即递延所得税负债由应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计算。其计算公式如下：
递延所得税负债=发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额-已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额+调整金额
【例1-3】2014年12月底，华发公司购入一台机器设备，成本为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧。假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。
该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同而确认的递延所得税情况，如表1-16所示。
表1-16 各年的应纳税暂时性差异及其对纳税的影响 单位：元
该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下。
（1）2015年资产负债表日。
固定资产的账面价值=实际成本-累计会计折旧=525000-87500=437500（元）
固定资产的计税基础=实际成本-累计计税折旧=525000-150000=375000（元）
因账面价值437500元大于其计税基础375000元，两者之间产生的62500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债15625元（62500×25%），会计处理如下：
（2）2016年资产负债表日。
固定资产的账面价值=525000-175000=350000（元）
固定资产的计税基础=525000-275000=250000（元）
确认递延所得税负债为25000元（100000×25%），但递延所得税负债的期初余额为15625元，当期进一步确认递延所得税负债为9375元（25000-15625），会计处理如下：
（3）2017年资产负债表日。
固定资产的账面价值=525000-262500=262500（元）
固定资产的计税基础=525000-375000=150000（元）
确认递延所得税负债为28125元（112500×25%），但递延所得税负债的期初余额为25000元，当期进一步确认递延所得税负债为3125元（28125-25000），会计处理如下：
（4）2018年资产负债表日。
固定资产的账面价值=525000-350000=175000（元）
固定资产的计税基础=525000-450000=75000（元）
确认递延所得税负债为25000元（100000×25%），但递延所得税负债的期初余额为28125元，当期转回原已确认的递延所得税负债为3125元（25000-28125），会计处理如下：
（5）2019年资产负债表日。
固定资产的账面价值=525000-437500=87500（元）
固定资产的计税基础=525000-500000=25000（元）
确认递延所得税负债为15625元（62500×25%），但递延所得税负债的期初余额为25000元，当期转回递延所得税负债为9375元（15625-25000），会计处理如下：
（6）2020年资产负债表日。
该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的递延所得税负债予以全额转回，会计处理如下：
2．递延所得税资产的会计处理
企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产以及根据所得税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，均通过“递延所得税资产”进行会计处理。期末借方余额反映企业确认的递延所得税资产。
确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，用以可抵扣暂时性差异的，则以可能取得的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。其计算公式如下：
递延所得税资产=发生的可抵扣暂时性差异的所得税影响金额-已转回的可抵扣暂时性差异的所得税影响金额+调整金额
【例1-4】2017年1月1日，中盛公司购置一台设备，该设备的原值为3000000元。会计规定采用的计提折旧的方法为年数总和法，税法规定采用平均年限法，折旧年限均为5年。在第二年年末时，设备计提了200000元的减值准备。
会计处理如下：
第一年的折旧=3000000×5÷15=1000000（元）
第二年的折旧=3000000×4÷15=800000（元）
设备的账面价值=3000000-1000000-800000-200000=1000000（元）
税务处理如下：
每年计提折旧=3000000÷5=600000（元）
两年共计提折旧=2×600000=1200000（元）
设备的计税基础=3000000-1200000=1800000（元）
因为账面价值小于计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异。
两者差额=1800000-1000000=800000（元）
可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产，会计处理如下：
《小企业会计准则》与所得税法的规定基本一致，很少存在暂时性差异。但是小企业的费用在发生时按照其发生额计入当期损益，所得税法对某些费用规定了税前扣除限额，超过限额部分，准予结转以后纳税年度扣除，造成了暂时性差异。例如，所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除；《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号）规定，自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
3．永久性差异
永久性差异，仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题。如果此差异影响相应的资产或负债，则账面价值与计税基础相同。永久性差异包括以下几类。
（1）可免税的会计收入和收益。可免税的会计收入和收益，即会计准则确认为收入、收益，但所得税法不作为应纳税所得额的项目。例如，会计准则将长期股权投资持有期间的持有收益确认为投资收益，计入利润总额。由于股权投资所得是从被投资企业税后利润分配来的，已在被投资企业征过所得税，所得税法规定仅对投资企业和被投资企业税率差的部分进行补税，那么这部分长期股权投资所得就不再征税。又如，会计准则规定收到国债利息收入时计入“投资收益”账户，年终计入利润总额。而所得税法规定，国债利息收入不计入应纳税所得额。
（2）所得税法作为应税收益的非会计收益。所得税法作为应税收益的非会计收益，即会计准则规定不确认为收入，而所得税法规定作为应税收入计税。例如，价外收费、视同销售业务等，会计上可能不作为收入，而所得税法将其作为应税收入。又如，企业与关联企业以不合理定价为手段减少应纳税所得额，所得税法规定税务机关有权合理调增企业应纳税所得额。
（3）所得税法不做扣除的会计费用或损失。所得税法不做扣除的会计费用或损失，即有些支出，会计准则已列为费用或损失，但所得税法不予认定。分为两种情况，一种是所得税法根本不允许扣除的项目。例如，违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的罚款、各种非公益性捐赠和赞助支出。这些项目在会计处理时列为营业外支出，所得税法规定不得扣减应税所得。另一种是所得税法允许扣除，并且规定了扣除比例的项目，如业务招待费、利息支出、公益性的捐赠等。
（4）所得税法可扣除费用的非会计费用。所得税法可扣除费用的非会计费用，即会计未确认为费用或损失的，在计算应税所得额时，允许扣减。
我国目前对永久性差异的会计处理采用应付税款法，具体处理如下：
应税所得额=税前会计利润总额±永久性差异本期应交所得税=应税所得额×所得税税率本期所得税费用=本期应交所得税
既有永久性差异又有暂时性差异的会计处理程序，如表1-17所示。
表1-17 既有永久性差异又有暂时性差异的会计处理程序
【例1-5】润鸿公司2017年税前会计利润为100万元，所得税税率为25%，当年发生如下业务：
（1）罚没支出10万元。
（2）国债利息收入6万元。
（3）库存商品年初账面余额为50万元，已提跌价准备12万元；年末账面余额为56万元，相应的跌价准备为20万元。
（4）某销售部门用的固定资产自2016年年初开始计提折旧，原价为200万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用4年期年数总和法提取折旧，税法上则采取5年期直线法。
（5）2015年年初，润鸿公司开始自行研制某专利权，历时6个月研究成功并投入使用，于2015年7月1日达到预计可使用状态，会计上采用5年期直线法摊销，假定无残值。该专利权在自行研发中耗费了100万元的研究费用、200万元的开发费用，假定此开发费用按会计准则均符合资本化条件。另发生注册费、律师费200万元。税务上认可此专利权的分摊期限，但对开发费用则采用当期发生当期核销的方法，不承认资本化。
（6）润鸿公司因产品质量担保确认了预计负债，年初余额为5万元，2016年新提了3万元，支付了产品质量担保费用2.5万元。
根据以上资料，润鸿公司2017年所得税的会计处理如下。
（1）判定暂时性差异，如表1-18所示。
表1-18 暂时性差异明细 单位：万元
*（200+200）×（5-1.5）÷5=280；
**200×（5-1.5）÷5=140。
（2）资产负债表债务法所得税的会计处理过程如表1-19所示。
表1-19 所得税的会计处理过程 单位：万元
会计处理如下：
