第3节 高等教育成本的概念及分析
一、现有相关概念及解释
随着西方国家及我国对成本管理研究的不断深入，成本概念的内涵与外延得到了极大的补充与完善。在这一过程中，部分学者将研究视角从企业延伸到了政府、非营利组织，开始关注一些公共资源的成本信息，特别对教育成本进行了定义。
王耕（1988）认为，教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。[1]。）
王善迈（1996）提出，教育成本是培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生而由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。[2]
马丁·卡尼（Martin Carney，2000）认为，教育成本不仅由公共教育经费在人员、学校设施和设备上的支出所组成，而且包括学生及其家长在教育上的支出（直接私人成本，诸如学费及其他与教育有关的杂费、课本费、校服费、交通费等）和学生的机会成本（间接私人成本，诸如放弃的私人和其他生产活动），还包括私人对教育的贡献（个人、家长或私人组织的货币或实物贡献）。[3]
袁连生（2000）认为，从本质上说，教育成本是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失。教育成本的概念由两个层次组成，第一层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计量、分类而形成的成本概念，包括教育财务成本（按计量主体分为学校成本和个人成本）、教育直接成本和教育间接成本、教育总成本和教育单位成本、教育社会成本和教育个人成本、教育经常性成本和教育资本性成本等成本概念；第二层次是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量、分类而形成的成本概念，包括教育机会成本、教育变动成本和教育固定成本、教育标准成本和教育责任成本、教育边际成本。[4]
澳大利亚会计准则委员会（AASB）将成本定义为“在某一时点，取得或者建造一项资产所支付的现金或现金等价物数额，或者是在某些考虑下公允价值的数额。或者适当的情况下，金额的确定取决于按照澳大利亚会计准则其他特定条款确认的资产价值”。
二、对现有成本定义的分析
前面总结了部分学者对高等教育方面的成本给出的定义。现有研究在定义时有的采用了高等教育成本的说法，有的用了高等学校学生培养成本的说法，还有的用了高等学校办学成本、高等学校教育成本、高校教育培养成本等说法，在此基础上各位学者又对成本的内涵进行了分层或分类。总的来说，关于成本名称涉及的主要是“办学成本”、“教育成本”、“培养成本”等三类提法，并在这些提法的前面增加了“高等学校”、“高校”等限定性词语，因此，确定成本内涵，明确成本名称，有必要首先分清三类提法的差异与联系，再分析成本管理的主体和客体，最终结合高等教育成本管理的目标得出适合的定义。
1.办学成本、教育成本和培养成本的异同
在撇开从国家（政府）、学生、社会角度界定成本概念的前提下，我们从高等学校的角度对“办学成本”、“教育成本”和“培养成本”进行分析。
办学成本，是高等学校为追求教育卓越、学界声望和国际影响，从高等学校运营角度对其发生的高等教育资源耗费进行的成本归集。它考虑的是高等学校的整体资源耗费，不仅包括高等学校提供教育带来的资源耗费，还包括高等教育在科学研究、社会服务、文化传承等方面发生的资源耗费，也就是说，办学成本包括高等学校为履行上述四项职能而发生的全部资源耗费。
教育成本，是高等学校为提供优质的教育资源和提升学术影响力，从高等学校主体角度对其发生的高等教育资源耗费进行的成本归集。它考虑的是高等学校发生的全部资源耗费中与高等教育相关的部分，剔除了与教育无关的资源耗费，比如高等学校按国家有关规定转移给附属单位的专项财政拨款等。
培养成本，是高等学校从接受高等教育资源的对象——学生角度，对其发生的高等教育资源耗费进行的成本归集。它考虑的是高等学校发生的全部资源耗费中与学生相关的部分，剔除了高等学校发生的与学生培养无关的资源耗费。
可以说，“办学成本”、“教育成本”和“培养成本”从不同角度对高等教育的成本进行了强调，前两个以高等学校为出发点，第三个则以高等教育的“产品”（学生）为切入点。同时，“办学成本”涵盖了高等学校的四大职能且囊括了高等学校作为一个组织承担社会职责发生的资源耗费，而“教育成本”和“培养成本”的着力点是高等学校最核心的、最本质的教学职能，兼顾科学研究职能、提供社会服务职能和文化传承职能。虽然侧重点各有不同，但是这些成本涉及的内容都是高等教育资源耗费的归集问题，高等教育成本管理的研究依然是围绕着高等学校提供优质学生所发生的资源耗费而开展的。
至于“高等学校”和“高校”这两个限定词，指向的都是提供高等教育的机构，两者仅仅是全称与简称的差别，并无本质上的差异。而“高等教育培养成本”这个名词中反映了高等教育资源涉及的施受双方，点明了成本与教育有关；“高等学校学生培养成本”则是在培养成本的基础上对接受高等教育的这方（学生）再次进行了强调。
2.高等教育成本管理的主体
高等教育成本管理的目标涉及政府、高等学校和广义的社会公众三个方面，那么，这是否意味着高等教育成本的主体要分为这三个方面？从政府的角度来看，高等教育成本是处于高等教育阶段的机构和个人所耗费的全部资源；从高等学校的角度来看，高等教育成本是其提供高等教育资源带来的全部资源耗费；从广义的社会公众的角度来看，高等教育成本是个人接受高等教育资源或组织投入高等教育所付出的代价。
政府作为一个法律主体，自然是会计主体，能够核算和归集该主体范围内发生的资源耗费并加以管理。但是，对主体以外的部分，政府很难直接进行成本归集，因为政府发生的这部分耗费大多以转移支付的形式拨付给了高等学校，由这些机构具体执行、使用和报告，政府只能通过汇总高等学校的信息来获得相关数据。社会公众是一个个独立的自然人或企业、组织、团体，无法形成统一的会计主体，也就谈不上成本的确认、计量与归集了，并且社会公众支付的代价（学宿费、捐助等）是交由高等学校统一管理和使用的。高等学校作为独立自主的办学实体，能够以单独的法人主体资格享受权利和承担义务，能够作为会计主体对主体范围内发生的资源耗费进行确认、计量和归集并加以管理。考虑到高等教育资源的耗费，无论是政府投入还是社会公众出资，都主要由高等学校执行和管理，因此，高等教育成本管理的主体应明确为高等学校为宜。
3.高等教育成本管理的客体
毋庸置疑，高等教育成本管理的客体是高等教育资源的耗费。经济学范畴的高等教育成本包括各种投入的机会成本，即政府、高等学校、社会为投入高等教育所放弃的用于其他用途能够获得的最大收益。
高等学校作为高等教育成本管理的主体，发生的机会成本是高等学校将资源投入到高等教育所放弃的用于其他用途能够获得的最大收益。但是，从会计学角度而言，应用成本会计的原理、原则和要素，系统地记录某一主体提供“产品”或“服务”时所发生的一切费用并确定单位成本和总成本时，衡量的是物质（含劳动力）耗费的价值体现，而机会成本作为“可能产生的收益”或“可能避免的损失”，难以用会计语言进行确认和计量。因此，高等教育成本的客体应用会计语言进行表述和界定。由于高等教育成本的劳动对象是学生（人），人的价值是无法计量的，因此高等教育成本的构成要素主要是劳动力的消耗和劳动资料的消耗，也就是说，高等教育成本的客体是高等学校提供高等教育发生的劳动力和劳动资料的消耗，不包括经济学中常说的机会成本。
通过对高等教育成本管理的利益相关者及信息需求，高等教育成本管理的目标、主体和客体进行的分析，可以初步明确将“高等教育成本”作为本书重点探讨的内容。
三、高等教育成本的概念及内涵
结合上述分析，笔者认为，高等教育成本是指高等学校为满足高等教育利益相关者（政府、高等学校、广义的社会公众）不同的信息需求，对其一定时期内以货币形式表现的、与提供教育资源和培养教育产品（学生）相关的劳动力和劳动资料耗费进行归集得到的价值总和。
根据这个定义，高等教育成本的内涵主要包括以下内容：
（1）“高等教育成本”这一名称，体现的是与基础教育、中等教育、职业教育等相区别的，在高等教育阶段发生的资源耗费；成本则体现了这是一个资源耗费归集并在一定成本对象间进行分配的结果。
（2）高等教育成本的主要执行者是高等学校，也是成本归集的主体。
（3）高等教育成本管理的目标是满足不同高等教育利益相关者的信息需求。
（4）高等教育成本是与时间紧密相连的，是一定时间（一个自然年度、一个学年或一个培养期等）内耗费的资源的价值总和。
（5）高等教育成本必须是能够以货币形式计量的。
（6）高等教育成本必须与提供高等教育资源和培养教育产品（学生）相关，如果发生的资源耗费与高等教育教学、科研、社会服务和文化传承职能无关，而是属于高等学校代为承担部分社会职能（比如幼儿园、小学、中学、产业等），则发生的资源耗费不应包括在高等教育成本范围内。
（7）高等教育成本是所消耗的劳动力和劳动资料价值的总和。
注释
[1] 参见王耕：《高等全日制学校教育成本计算问题的探讨》，载《会计研究》，1988（3
[2] 参见王善迈：《教育投入与产出研究》，168页，石家庄，河北教育出版社，1996。
[3] 参见马丁·卡尼：《教育经济学国际百科全书》，524页，北京，高等教育出版社，2000。
[4] 参见袁连生：《教育成本计量探讨》，13~14页，北京，北京师范大学出版社，2000。