第3节 高等教育成本对象
高等教育成本对象是高等教育成本会计信息系统和控制系统的客体，是高等教育资源耗费的目标。一般来说，产品成本按照构成要素可以分为劳动对象的消耗、劳动力的消耗和劳动资料的消耗，但对于高等教育成本而言，劳动力的消耗主要是提供高等教育资源的教师的智力消耗，劳动资料的消耗主要是固定资产、能源等有形资产的耗费，劳动对象的消耗则因为接受高等教育资源的是各类学生，作为人，其价值难以衡量。
现有的研究结果表明，虽然有部分学者提出高等教育服务作为高等教育资源耗费的直接承担者，应当作为高等教育成本的对象，但是，大多数学者仍然认为，考虑到政府、高等学校和社会公众对高等教育成本的不同信息需求，将高等教育向社会提供的最终“产品”——学生视为高等教育成本的对象更加符合信息需求，也更易于理解。因此，结合不同高等教育服务的规律，本书将对高等学校培养的学生类型及其特点详加分析，在此基础上确定教育成本管理的对象。
一、基本对象
高等教育成本的基本对象是高等学校培养的学生，即接受高等教育服务的人。那么，高等学校提供了哪些类型的教育服务？接受这些服务的人能否纳入高等教育成本的基本对象？下面我们按照接受高等教育服务能否获得学历或者学位来一一分析。
1.高等学校的全日制学生
这类学生耗用高等教育资源，接受高等教育服务，最终经过一定时期的学习和考核（包括考试、论文答辩等）后，获得相应的学历和学位，是高等学校最常见的学生类型。这类学生纳入国家招生计划，有高等学校的正式学籍，是高等教育资源的主要消耗者，因此，应当纳入高等教育成本的基本对象。
高等学校在提供教育服务时，基于提高学生培养质量、增强学生就业竞争力等方面的考量，会向学生提供辅修或者副修的教育服务，学生也会主动寻求本校或者外校辅修或者副修的机会。在这种情况下，有的学生耗用的高等教育资源会高于平均水平，有的学生虽然耗用了高等教育资源但未纳入高等教育成本对象的计算基数。考虑到这种情形在高等学校总体培养规模下仍属于较小范围，涉及的人数和成本数额并不大，因此，在实际计算过程中，高等学校本校学生可以作为其主要的成本对象，外校学生则忽略不计。
随着对外交往和国际合作的扩大化、频繁化，国内高等学校越来越多地与国际知名高校签订单向国际培养或双向互换培养协议，将部分全日制学生短期或较长时间交换到对方学校接受高等教育。在出外交换期间，这些学生并没有直接消耗所在高等学校的资源，仅是双向互换的学生消耗了一些资源，在计算生均高等教育成本时应将学生总数减去派出学生数加上换入学生数来计算。考虑到这些高等学校为互换的顺利实施付出了相应的代价（资源），且这些代价与高等教育成本总数相比数额很小，因此，在实际计算过程中，也可简化处理，在学生总数中不予扣除。
此外，部分高等学校接轨国际实践，实行“三学期制”（也称“暑期学校”、“国际小学期”）教学，即在暑假的一段期间（一般为一个月），邀请国内外知名教师，面向国内外学生开设国际化课程，从而拓宽学生国际视野，提高学生学术素养。由于“暑期学校”打造的是高等学校的学术品牌和国际影响力，因而很多学校都不遗余力，投入大量资源来邀请知名教师，营造学术氛围。当然，这些资源的耗用应当由全体“暑期学校”的学生来承担。从“暑期学校”的受众来看，大部分为本校学生，其余的为国内其他高校或国际学生。考虑到“暑期学校”的总成本与高等学校成本总额相比数额较小，且其学生的规模与高等学校本身学生规模相距甚远，主体还是本校学生，因此，在考虑高等教育成本对象时，可予以简化处理，非本校学生不纳入高等教育成本对象。
2.高等学校非全日制但能取得学位的学生
这类学生耗用高等教育资源，接受高等教育服务，最终经过一定时期的学习和考核（包括考试、论文答辩等）后，获得相应的学位（符合条件的部分学生也可取得学历），主要表现在硕士研究生阶段培养的专业学位硕士研究生和研究生课程学位班学生。
3.高等学校非全日制无学位的学生
这类学生也耗用了高等教育资源，接受了高等教育服务，最终经过一定时期的学习，获得课程学习证明。这类学生包括研究生进修班学生（即仅学习研究生课程，不申请硕士学位）、短期培训生、访问学者等。
需要说明的是，访问学者是国家为提高高等学校师资质量制定的一项措施，高校教师进行脱产学习，一般为半年或一年，在这段期间，应将其视同全日制学生纳入高等教育成本基本对象。除此之外，非全日制学生基本上是在职学习，因此，与全日制学生相比，虽然也属于高等教育成本的基本对象，但其消耗的资源在内容和数量上有特殊之处，在确认和计量高等教育成本时可以区别考虑。
另外，博士后作为高等学校的一个特殊的“学生”群体，也需要消耗高等教育资源。与其他类型的学生不同，博士后主要是跟随导师进行科学研究、完成科研任务，消耗的高等教育教学资源很少。鉴于每个高等学校的博士后规模相对学生总规模很小，而且在管理上也将其纳入了教师队伍，因此，可不将博士后纳入高等教育成本基本对象。
二、不同层次对象
高等教育成本的基本对象包括接受高等教育资源的各类学生。这些学生涉及范围很广，既有经过“千军万马过独木桥”式的高考入学的本专科生，也有参与函授学习或网络学习的成人教育学生，还有“百万大军考研”队伍的胜利者，以及参加各式各样培训的培训生等。不同类型的学生按照不同的教学培养方案进行学习，消耗相应的资源。然而，即使在同一类型学生中，耗用的资源类型和耗用量也千差万别，各不相同。为了更好地对高等教育成本进行确认和计量，加强高等教育成本的准确性和精细性，有必要对高等教育成本的基本对象详细分类、分类核定、分类管理。
1.参照企业成本会计中的“品种法”进行划分
本书按照高等教育提供教育的类型（层次）对高等教育基本成本对象进行划分，即按照专科教育、本科教育、研究生教育分类，研究生教育还可细分为硕士研究生教育和博士研究生教育，将专科生、本科生、硕士研究生、博士研究生视为不同的类型，分别确认为高等教育成本对象。那么，对于不涉及学历的培训生，如何将其划分到上述类别？这可能还要考虑培训的周期及高等学校安排的教学方案，如果与研究生教育密切相关且时间较长（超过一年），可以将其纳入研究生管理；否则，应作为单独一类进行成本的确认和计量。由于在每类学生中还有一些在高等教育事业发展过程中的特殊事物，下面按照教育层次逐一说明。
（1）大专层次包括高等职业教育与学历教育两种类型。这两类学生均取得专科学历，可以作为一类高等教育成本对象，进行费用的分配和归集，确认和计量其成本。
（2）本科层次是我国高等教育的主要类型，是我国高等教育事业发展的基础。本科生可以作为一类高等教育成本对象，进行费用的分配和归集，确认和计量其成本。
（3）硕士研究生层次包括普通硕士研究生、专业学位硕士研究生、单独考试硕士研究生、研究生课程学位班学生等多种形式的学生。虽然这一层次情况相对比较复杂，在学生培养方案、课程设计、师资力量、社会实践等方面均存在一定的差异，但就“品种法”的基本原理来看，仍都属于一个教育类型，可以作为一类高等教育成本对象，进行费用的分配和归集，确认和计量其成本。
（4）博士研究生层次是我国高等教育的最高阶段。为了更好地提高博士研究生培养质量，很多高等学校实行了“硕博连读”制度，也就是选拔优秀学生在完成硕士教育后直接进入博士阶段学习，不参加国家统一的博士生入学考试。这一类学生应该确认为硕士研究生还是博士研究生？本书认为，这需要具体情况具体分析。如果该学生处于硕士研究生学习阶段（不考虑休学等特殊情况），那么应确认为硕士研究生；如果该学生已经完成硕士生学习课程，进入博士生学习阶段，那么就应当确认为博士研究生。
（5）目前，我国还存在以函授教育、电大教育、自考教育、夜大教育、网络教育等由国家审批备案承认学历的成人教育系列。除网络教育外，成人教育等均是从20世纪50年代开始逐步开展起来的，为我国提高国民知识水平和基本素质做出了巨大的贡献。从近年成人教育事业的发展状况来看，随着网络技术的飞速提升，高等学校提供的成人教育资源更多地向网络教育倾斜，网络教育作为新兴的成人教育类型正在蓬勃发展。与普通高等教育相比，成人教育学生的总体规模远远超过普通本科生，然而，考虑到成人教育学生整体培养质量与普通本科生还有一定的差距，且在教学方案、教学方式、师资水平等方面存在不小的差异，现在各高等学校一般均将成人教育单独设立学院（或系）进行管理，因此，可以将成人教育生作为一类高等教育成本对象，单独进行费用的分配和归集。如果进一步细分的话，也可根据教学方式单独区分函授教育生、电大教育生、夜大教育生、网络教育生等高等教育成本对象。
需要特别说明的是，来华留学生是一种较为特殊的学生类型。来华留学生接受的教育基本以中文为主，而学生的母语并不是汉语，因此，对来华留学生在培养时需要投入更多的精力。目前，来华留学生包括普通进修生、本科生、高级进修生、硕士研究生、博士研究生等多种类型。考虑到高等学校一般并未对这些学生单独设班管理，都是与普通学生混班教学，因此，可以将其进行划分，将普通进修生并入本科、高级进修生并入硕士研究生，不再单独作为一种学生类型。
这种按照学生类型划分的方法，形成的高等教育成本对象类别较少，划分的依据比较简单，费用分配动因相对较为单一，能够较快速地提供高等教育成本的基本信息。但是，这种方法使得同一类型中不同学科、不同专业、不同年级学生的教育成本完全相同，与实际情况有一定的出入，形成的成本数据不够准确和客观。
2.参照企业成本会计中的“分批法”进行划分
本书按照高等教育涉及的学科对高等教育成本对象进行划分，将不同类型（品种）学生的不同学科视为不同“批别”，分别确认为高等教育成本对象。
我国高等学校本科教育的专业可以按“学科门类”、“专业”等类别来设置，根据教育部有关规定，学科门类可以分为哲学、经济学、法学、教育学、文学、历史学、理学、工学、农学、医学、军事学、管理学、艺术学等13大类。这些学科以其特殊的要求，耗费着不同的高等教育资源，充分体现了学科特色。比如，人文学科学生在学习过程中，需要积累大量基础知识，经常得到老师的指点和引导，博闻强记，形成自己的思想、认识和世界观，因而资源耗费主要是劳动力（教师）的智力消耗；理学、工学学科学生的学习过程离不开实验室，通过无数次的实验验证结果的可能性和准确性，在此过程中，老师需要对学生进行适时指导，与老师的智力消耗相比，这类学生耗用更多的是实验室设备设施和实验室耗材等；社会学科的学生与社会实践接触更加紧密，很多学习的案例都是直接取材于实际并在此基础上提炼和升华的，对于无法直接取得的实践数据，就需要进行大量的社会调研、数据采集等，因此，这类学生消耗在社会调查、案例教学上的费用较为突出；对于农学学科的学生而言，用于购置生物性资产（动植物）方面的费用，必然要远远高于其他学科的学生。
从确认高等教育成本对象的角度出发，按照学科划分的方法既可以独立使用，也可以在按照学历类型划分的基础上更深入、详细地进行分类。但从独立使用的结果来看，不同学历层次的成本混在一起，没有反映出不同学历类型成本的差异性，形成的结果并无太多的借鉴价值。因此，在划分学科之前，应当按照学历类型划分高等教育成本基本对象。当然，在学科门类下，还设置了一级学科，更可以细分到二级学科，比如管理学学科门类下的一级学科有管理科学与工程、工商管理、农林经济管理等，在工商管理一级学科下细分为会计学、企业管理等二级学科。在实际工作中，高等学校还根据各学科的培养方向设置了若干专业，这些专业可以成为最明细的“学科”，各专业学生可作为高等教育成本的对象进行费用分配和归集。
单独考试硕士研究生是高等学校根据特定行业、部门、单位的需求，为其培养的应用型人才，这类学生规模非常小，除入学考试与普通硕士研究生有差异外，在培养方案上差异并不大，可以将其纳入普通硕士研究生管理，不再作为一个单独的“批别”。专业学位硕士研究生则是自20世纪90年代的工商管理硕士和法律硕士开始逐步发展起来，2011年，国家扩大了专业学位硕士研究生招生种类和规模，并对每个专业学位设置了专业委员会，确定了专门的培养方案。从培养方案看，专业学位硕士教育与普通硕士研究生培养最大的区别是要求实行“双导师制”，在教学以外更加注重社会实践实习，因此，需要单独作为一个或多个“批别”来确认和计量成本。高级工商管理硕士研究生（EMBA）收取的费用和耗费的资源远远超出其他类型的硕士研究生，因此，应当将其单独作为一个特殊的“批别”来确认和计量成本。另外，研究生课程学位班、研究生进修班的学生都是在职学习，除了参加课程学习、课程考试和论文答辩外，消耗的高等教育资源较少，因此，应当作为一个“批别”来确认和计量成本，为简化起见，也可将其直接成本（如教师课酬、教室使用费、教材案例经费等）自高等学校成本总额中扣除后，这类学生不再参与其他高等教育资源的分配和归集。
这种按照学科划分的方法，比类型法下的高等教育成本更为客观，能够反映出不同学科、不同专业的成本信息，便于分析学科间的成本结构及差异，有利于根据各学科的成本特性制定管理政策。但是，这种方法下不同年级学生的教育成本仍然完全相同，无法体现不同年级资源耗费的差别，形成的成本数据还多有欠缺。
3.参照企业成本会计中“分步法”进行划分
本书按照高等教育培养的阶段对高等教育成本对象进行划分，将不同类型（品种）、不同学科（批别）学生的不同年级视为不同的步骤，分别确认为高等教育成本对象。
以普通本科教育为例（不考虑医学类学生、本硕连读生、预科生、交换生等特殊类型），通常学生第一年接受的是通识教育，第二年开始基础专业课程学习，第三年除了专业课程外，还要进行社会实践活动，第四年结束教学方案中涉及的全部课程，提交毕业论文。从四年的学习内容来看，不同年级耗用的资源内容略有不同，各有侧重，这在研究生教育中表现得更为明显。普通硕士研究生（学制两年）一般在学习的第一年通过全部课程的学习和考试，在第二年通过论文答辩后取得学历和学位，因而，在第一年中，这些学生消耗了主要包括授课教师、教室、课程考试等内容的与课程学习相关的各种资源，在第二年，这些学生基本不再消耗与课程学习相关的资源，而是耗用了论文指导老师的智力资源以及与论文答辩相关的资源。
这种按照年级划分的方法，是在类型法、学科法基础上更为细致的划分方法，能够反映出不同学科、不同专业、不同年级的成本信息，从而更为客观地提供高等教育成本数据。但是，这种方法没有反映出各个培养环节成本耗费的差异，形成的成本数据的准确度和客观性需要进一步细化和提高。
4.参照企业成本会计中的“作业成本法”进行划分
本书按照高等教育培养的资源耗费情况对高等教育成本对象进行划分，将培养不同类型（品种）、不同学科（批别）。不同年级（步骤）学生的不同部门视为不同的作业中心，分别确认为高等教育成本对象。
从前述对“学科法”和“年级法”的分析中可以了解到，不同的学科、不同的年级在资源耗费具体内容上存在一定的差别。但是，这两种方法的成本分配标准相对较为单一，因而得出的结果无法充分体现资源耗费的差异。为了更好地分析和管理高等教育成本，需要借用作业成本法的基本原理，在对高等教育按照教育层次、学科和年级进行划分的基础上，进一步细分为以作业为成本分配和归集的对象。通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动实施动态追踪，明确每一成本对象消耗的作业，分析每一作业消耗的高等教育资源，对不同的作业逐一确定合理的成本动因，最终将资源耗费归集到相应的成本对象。结合作业成本，减少作业中难以提高高等教育质量的“无效作业”，改进投入与产出不匹配的“低效作业”，避免资源的损失和浪费。
这种按照作业中心划分的方法，是最为细致的划分方法，能够反映出不同学科、不同专业、不同专业、不同作业中心的成本信息，从而提供最为客观、准确的高等教育成本数据。但是，这种方法需要的基础数据量很大，在计算过程中也需要进行多项、多次的成本分配和归集，对成本管理的要求较高。
总体说来，从高等教育成本对象按照教育类型分为本科生、硕士研究生、博士研究生等，到按照学科分为13大类，再到按照学制年级分为一年级、二年级、三年级等，最后归结到按照作业进行划分，四种分类方法呈现了逐渐深入、渐进细化的特点，即后者在前者的基础上进一步深入和细分，从而提高了高等教育成本信息的科学性、准确性和有效性。四者关系见图3-1。
图3-1 高等教育成本对象分类方法示意图