任务三 增值税应纳税额的计算
增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。其中，一般计税方法适用一般纳税人，简易计税方法适用小规模纳税人和一般纳税人销售货物、提供应税服务、转让无形资产或者不动产选择简易计税方法计税的情况。
一、一般计税方法应纳税额的计算
一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税行为适用一般计税方法，其计算公式为：
当期应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额
销项税额是纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税行为，按照销售额和提供应税劳务和应税服务收入与法定的适用税率计算，并向购买方收取的增值税税额，其计算公式为：
销项税额=销售额×税率
销售额，是指纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税行为向购买方（包括接受劳务方和接受服务方，下同）收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。
价外费用（即销售方的价外收入），是指价外向购买方收取的手续费，补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费，但不包括下列项目。
（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
（2）同时符合以下两个条件的代垫运费：
①承运者的运费发票开具给购货方的；
②纳税人将该项发票转交给购货方的。
（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
③所收款项全额上缴财政。
（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
（1）价税合并的销售额。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，其销售额为含增值税税额的销售额，应将其含税销售额换算成不含税销售额计税，换算公式为：
不含税销售额=含税销售额÷（1+适用税率）
（2）以折扣方式销售货物的销售额。折扣销售，是指销货方在销售货物或者应税劳务和应税行为时，因购货方信誉较好或购货数量较大等原因，而给予购货方一定价格优惠的销售方式。如某运动衣厂家规定：购买100件运动衣，给予价格折扣10%；购买300件运动衣，给予价格折扣15%。由于折扣是在实现销售的同时发生，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。需要注意的是，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款项不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。
在确定折扣销售的销售额时，应注意区分销售折让、销售折扣。销售折让，是指货物销售后，由于其品种、质量等原因，销售方给予购货方的一种价格折让。销售折让可以按折让后的货款为销售额。销售折扣，是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿付货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠。如某购销合同规定：购货方应在30天之内付清全部款项，但在10天内付款，可给予折扣2%；20天内付款，给予折扣1%。销售折扣又称现金折扣，是一种融资性质的理财费用，不得从销售额中减除。
（3）以旧换新销售货物的销售额。以旧换新，是指纳税人在销售自己的货物时，以一定的价格同时回收相关的旧货，以达到促销的目的。由于销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，因此税法规定，纳税人采取以旧换新的销售方式销售货物，销售额按照新货物的同期销售价格确定，不得扣减旧货物的收购价格。
（4）还本方式销售货物的销售额。还本销售，是指纳税人销售货物后，在一定期限内将全部或部分销货款一次或分次退还给购货方的一种销售方式。其主要目的在于进行促销和融通资金。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得扣除还本支出。
（5）以物易物销售货物的销售额。以物易物，是指购销双方不以货币结算，而以货物相互结算，实现购销的一种方式。税法规定，纳税人采取以物易物方式销售货物的，应视同销售按规定纳税，即购销双方均以各自发出的货物核算销售额，计算销项税额。对纳税人以低于正常价格作价销售的，由主管税务机关根据纳税人当月同类产品平均销售价格、最近时期同类产品平均销售价格或组成计税价格核定其销售额。
（6）出租出借包装物条件下的销售额。纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，凡单独记账核算，时间在12个月以内，又未过期的，不并入销售额征税；但对逾期未收回包装物不再退还的押金，应计算销项税额。押金视同含税销售额，必须将其换算为不含税价，再依据所包装货物的适用税率计算销项税额。其中“逾期”是指按合同规定实际逾期或以12个月为限，对收取12个月以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。
纳税人销售货物、提供应税劳务或发生应税行为，价格明显偏低且无正当理由的，或是纳税人发生了视同销售行为而无销售额的，主管税务机关有权核定其销售额。其确定顺序和方法如下。
（1）按纳税人最近时期同类货物或应税行为的平均销售价格确定。
（2）按其他纳税人最近时期同类货物或应税行为的平均销售价格确定。
（3）用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按组成计税价格确定。组成计税价格公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额，计算公式为：
组成计税价格=成本+利润+消费税=[成本×（1+成本利润率）]÷（1-消费税税率）
以上公式中的“成本”分为两种情况，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。“成本利润率”一般确定为10%，但对于应从价定率征收消费税的货物，则按《消费税若干具体问题的规定》确定。
进项税额，是指纳税人购进货物或应税劳务、服务、无形资产或不动产所支付或负担的增值税税额。在开具增值税专用发票的情况下，销售方收取的销项税额就是购买方支付的进项税额。对于一般纳税人而言，销售货物或提供应税劳务、应税行为会发生销项税额的收取，而购进货物或应税劳务、服务、无形资产或不动产会产生进项税额的支付，纳税人实际应缴纳的增值税就是销项税额扣除进项税额的余额。
（1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。
根据税法相关规定，纳税人取得增值税税控防伪专用发票后，必须在180日内认证比对，否则不得作为进项税额抵扣。
（2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。一般纳税人因生产经营所需进口货物，在进口时由海关征收货物进口环节增值税，完税凭证上注明的增值税额可作为进项税额予以扣除。
（3）购进免税农产品。购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额的计算公式为：
进项税额=买价×扣除率
买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
（4）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下简称“税收缴款凭证”）上注明的增值税额。
（1）原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。
2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第2年抵扣比例为40%。
（2）原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车和游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
（3）原增值税一般纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
（4）原增值税一般纳税人购进货物或接受加工修理修配劳务，用于《销售服务、无形资产或者不动产注释》所列项目的，不属于用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
按《增值税暂行条例》和“营改增”规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。
（1）用于简易计税方法的计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务、应税服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
（2）非正常损失的购进货物以及相关的加工修理修配劳务和交通运输劳务。
非正常损失，是指因保管不善而造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规规定造成货物或不动产被依法没收、销毁、拆除的情形（下同）。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。
（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
同时，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。
适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×（当月免税项目销售额+当期简易计征项目销售额合计）÷当月全部销售额
我国增值税应纳税额的计算采用购进扣税法，基本计算公式为：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
【例3-1】某空调生产厂为一般纳税人，2016年6月购销业务如下：
（1）销售给某家电商场空调500台，每台不含税的价款2 800元；
（2）本月购进原材料取得增值税专用发票上注明税金108 000元，支付运费取得增值税专用发票注明税金550元；
（3）购买设备一台取得增值税专用发票上注明税金85 000元，发票均经税务机关认证；
（4）为扩建厂房购进建材一批，取得专用发票注明税金34 000元，扩建后增加价值不动产原值的50%。
要求：请计算该企业当月应纳的增值税税额。
【解析】
（1）当月销项税额=2 800×500×17%=238 000（元）；
（2）当月准予抵扣的进项税额=108 000+550+85 000+34 000×60%=213 950（元）；
（3）当月应纳增值税税额=238 000-213 950=24 050（元）。
【例3-2】某汽车配件商店为一般纳税人，2016年6月购进零配件150 000元，取得增值税专用发票上注明税金25 500元。当月销售零配件取得零售收入220 000元，收取装卸费14 000元。
要求：请计算该企业当月应纳的增值税税额。
【解析】
（1）当月销项税额=（220 000+14 000）÷（1+17%）×17%=34 000（元）；
（2）当月准予抵扣的进项税额25 500（元）；
（3）当月应纳增值税税额=34 000-25 500=8 500（元）。
【例3-3】某商场为一般纳税人，2016年8月发生以下购销业务：
（1）批发销售服装一批，取得不含税销售额18万元；
（2）零售各种服装，取得含税销售额58.5万元；
（3）将零售价为1.638万元的运动装作为礼品赠送给某学校；
（4）当月购入服装，取得增值税专用发票上注明价款30万元，增值税5.1万元。
要求：请计算该企业当月应纳的增值税税额。
【解析】
（1）批发销售的销项税额=18×17%=3.06（万元）；
（2）零售的销项税额=58.5÷（1+17%）×17%=8.5（万元）；
（3）赠送礼品的销项税额=1.638÷（1+17%）×17%=0.238（万元）；
（4）当月准予抵扣的进项税额=5.1（万元）；
（5）当月应纳增值税税额=3.06+8.5+0.238-5.1=6.698（万元）。
【例3-4】某印刷厂（一般纳税人）2016年11月经济业务如下：
（1）印刷挂历6 000本，每本售价23.40元（含税价），零售600本；
（2）批发销售给某图书市场5 000本，实行6折优惠，开票时将销售额与折扣额开在了同一张专用发票上，并分别注明；
（3）发给本企业职工300本；
（4）本月购进原材料取得增值税专用发票上注明价款6万元，增值税1.02万元。
要求：请计算该企业当月应纳的增值税税额。
【解析】
（1）零售的销项税额=23.4÷（1+17%）×600×17%=2 040（元）；
（2）批发销售的销项税额=23.4÷（1+17%）×5 000×60%×17%=10 200（元）；
（3）发给职工的销项税额=23.4÷（1+17%）×300×17%=1 020（元）；
（4）当月准予抵扣的进项税额=10 200（元）；
（5）当月应纳增值税税额=2 040+10 200+1 020-10 200=3 060（元）。
【例3-5】某家电零售企业为一般纳税人，2016年6月发生以下购销业务：
（1）本月销售某型号彩电200台，每台零售价2 574元；
（2）采用以旧换新方式向消费者个人销售燃气灶，每台零售价936元，本月售出120台，共收回120台旧燃气灶，每台旧燃气灶折价为100元；
（3）本月购进货物取得增值税专用发票上注明增值税41 200元。
要求：请计算该企业当月应纳的增值税税额。
【解析】
（1）销售彩电的销项税额=2 574÷（1+17%）×200×17%=74 800（元）；
（2）以旧换新销售的销项税额=936÷（1+17%）×120×17%=16 320（元）；
（3）当月准予抵扣的进项税额=41 200（元）；
（4）当月应纳增值税税额=74 800+16 320-41 200=49 920（元）。
【例3-6】某食品加工厂为一般纳税人，2016年10月发生购销业务情况如下：
（1）直接向农民收购一批用于生产加工食品的粮食，经税务机关批准的收购凭证上注明价款168 000元；
（2）销售一批产品，取得不含税销售额270 000元；
（3）本月随同销售货物出借包装物收取押金2 000元，该企业账面显示“其他应付款——包装物押金”贷方余额9 400元，其中，2015年9月6日收取押金3 000元，2015年11月21日收取押金4 000元，2016年3月19日收取押金2 400元，经查，以上几笔押金以前均未征税。
要求：请计算该企业当月应纳的增值税税额。
【解析】
（1）销售产品销项税额=270 000×17%=45 900（元）；
（2）逾期未退包装物押金的销项税额=3 000÷（1+17%）×17%=435.90（元）；
（3）当月准予抵扣的进项税额=168 000×13%=21 840（元）；
（4）当月应纳增值税税额=45 900+435.90-21 840=24 495.90（元）。
二、简易计税方法应纳税额的计算
（1）小规模纳税人。
（2）一般纳税人销售货物、无形资产或不动产，按规定可以选择简易计税方法计税的。
①公共交通运输服务。
②电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务、文化体育服务。
③以试点前取得的有形动产为标的物的提供的经营租赁服务。
④试点前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。
⑤销售或出租2016年4月30日前取得的不动产。
⑥房地产开发企业销售自行开发的房地产老项目。
⑦以清包工方式提供的建筑服务。
⑧为甲供工程提供的建筑服务。
简易计税方法的应纳税额，是指按照不含税销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：
应纳税额=不含税销售额×征收率
简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
销售额=含税销售额÷（1+征收率）
简易计税方法一律不得抵扣进项税额。而且简易计税方法取得的销售额与一般计税方法一样，都是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括按3%的征收率收取的增值税税额。
【例3-7】小规模纳税人应纳税款计算举例。
某文具商店是小规模纳税人，2016年8月，取得零售收入总额72 100元。
要求：计算该商店2016年8月应纳的增值税税额。
【解析】
（1）取得的不含税销售额=72 100÷（1+3%）=70 000（元）；
（2）应纳增值税税额=70 000×3%=2 100（元）。
三、进口货物应纳税额的计算
凡是申报进入我国海关境内的货物，均应缴纳进口环节增值税，并由海关代征。对于报关进口的应税货物，不论其是国外产制还是我国已出口而转内销的货物，是进口者自行采购还是国外捐赠的货物，也不论进口货物的所有权是否会发生转移，均应按照规定缴纳进口环节的增值税。
进口货物增值税的纳税人是进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人。
代理进口货物的纳税人，是海关开具的完税凭证上的纳税人。对报关进口货物，凡是海关完税凭证开具给委托方的，代理方对代理进口的货物不再缴纳增值税；凡是海关完税凭证开具给代理方的，代理方对所进口的货物应缴纳增值税，纳税后，代理方将已纳税款和进口货物价款等费用与委托方结算，由委托者承担已纳税款。
海关代征纳税人应纳进口货物增值税时，按照组成计税价格和规定税率计算应纳税额，不得抵扣发生在我国境外的各种税金，其计算公式为：
应纳税额=组成计税价格×税率
组成计税价格=关税完税价格+关税
如果进口货物属于消费税的应税消费品，组成计税价格公式中需加上消费税额，其计算公式为：
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税税率）
【例3-8】某企业2016年6月2日进口一批工业品，关税完税价格30万元，海关当日填发税款缴纳证，关税税额为3万元。
要求：计算该企业进口环节应纳的增值税税额。
【解析】
（1）关税的组成计税价格=30+3=33（万元）；
（2）应纳增值税税额=33×17%=5.61（万元）。