第二节　外币交易的会计处理

对于发生的外币交易，会计上必须解决的问题主要包括：①交易发生时应以哪种汇率记录；②资产负债表日外币资产和外币负债金额应如何记录；③外币汇兑损益应如何处理；④外币应收和应付款项在结算日如何记录等。

一、外币交易的有关概念

1.外币交易

外币交易是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金，以及其他以外币计价或者结算的交易，比如，外贸进出口业务、外币借款、外币兑换等。

外币交易的会计处理所涉及的内容主要包括：记账本位币的确定、外币交易从交易日至结算日折算汇率的选择以及产生的汇兑差额的处理等。

2.外币交易的会计记账方法

外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制。

（1）外币统账制，又称本币记账法，是在一个会计主体内只设置一种记账本位币，并在发生外币交易时即折算为记账本位币入账的方法。

（2）外币分账制，又称原币记账法，是在外币业务发生时按照实际发生的货币记账，资产负债表日再将所有原币的发生额按照一定的汇率选择方法确定的汇率折算为统一的记账本位币的方法。

我国除了银行等少数金融企业由于外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用外币分账制的记账方法进行核算外，其他绝大多数企业均采用外币统账制的记账方法。

3.货币性项目和非货币性项目

由于不同项目在资产负债表日因汇率变动而采取处理方法的区别，特将会计报表项目分为货币性项目和非货币性项目。

（1）货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债，具体包括货币性资产和货币性负债。其中，货币性资产包括货币资金，以及应收账款、其他应收款和长期应收款等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、长期借款和长期应付款等。

（2）非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、预付账款、长期股权投资、固定资产和无形资产等。对于所有者权益项目，可以视同非货币性项目来看待。

二、外币交易的会计处理

我国2007年1月1日施行的《企业会计准则》规定，企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率近似的汇率将外币金额折算为记账本位币金额。企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：①外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。②以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

故此，外币交易的账务处理程序可归纳如下：

（1）将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似值折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币登记有关账户；在登记有关记账本位币的同时，按照外币金额登记相应的外币货币性账户。

（2）期末，将所有外币货币性项目的外币金额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑损益”账户；而对于外币非货币性项目，则不必进行期末调整，因而也不产生任何汇兑损益。

（3）结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑损益”账户。

（一）交易日的会计处理

1.外币兑换业务的处理

外币兑换是指将外币换成本国货币，或将本国货币换成外币，或将不同外币进行互换。外币兑换是不同货币之间所发生的实际交换，它通常由外汇市场中的商业银行办理，其相关计算和账务处理程序如下：

卖出外币时，将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币按当日即期汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。

【例3.1】甲公司将100美元出售给银行，当日银行买入价为1美元=7元人民币；当日即期汇率（中间价）为1美元=7.1元人民币。

有关账务处理如下：

借：银行存款——人民币（实际收入金额=100×7.0）　　700

财务费用　　10

贷：银行存款——美元户（原币×即期汇率=100×7.1）　　710

买入外币时，将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币按当日即期汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。

【例3.2】甲公司从银行购入100美元，当日银行卖出价为1美元=7.2元人民币；即期汇率为1美元=7.1元人民币。有关账务处理如下：

借：银行存款——美元户（原币×即期汇率=100×7.1）　　710

财务费用　　10

贷：银行存款——人民币（实际支付金额=100×7.2）　　720

2.外币购销业务

企业以外币购入原材料和固定资产，按当日即期汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。

【例3.3】假定某国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100000美元，假定当日的即期汇率为1美元=7.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。甲公司应作如下账务处理：

借：应收账款——美元　　710000

贷：主营业务收入　　710000

企业出口商品，按照即期汇率将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。

【例3.4】国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。2007年4月10日，从国外购入某原材料，共计50000欧元，假定当日的即期汇率为1欧元=10元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为50000元人民币，支付的进口增值税为85000元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。

借：原材料（50000×10+50000）　　550000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　85000

贷：应付账款——欧元（50000×10）　　500000

银行存款（50000+85000）　　135000

由于在交易发生日借贷方发生额均采用了相同即期汇率进行折算，故没有汇兑差额发生。

3.外币借款业务

企业借入外币时，按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。

【例3.5】国内某企业的记账本位币是人民币。2007年5月12日从中国银行借入英镑10000元，期限为6个月，年利率为6％，假定当日的即期汇率为1英镑=12元人民币。假定借入的英镑暂存银行。

该企业的相关账务处理如下：

借：银行存款——英镑（10000×12）　　120000

贷：短期借款——英镑（10000×12）　　120000

4.接受外币投资

我国《企业会计准则》规定，企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

虽然“实收资本”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。

【例3.6】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月12日，甲公司与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20000美元，假定当日的即期汇率为1美元=7.15元人民币，假定投资合同约定的汇率为1美元=7.2元人民币。

甲公司应进行以下账务处理：

借：银行存款（20000×7.15）　　143000

贷：实收资本　　143000

（二）期末（资产负债表日）调整或结算

1.货币性项目

对于货币性项目，如库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款等，在资产负债表日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益（财务费用）。

【例3.7】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100000美元，假定当日的即期汇率为1美元=7.1元人民币。

假定2007年6月30日的即期汇率为1美元=7.2元人民币。

对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”，采用期末汇率折算为记账本位币720000元人民币（100000×7.2），与其交易日折算为记账本位币时的金额710000元人民币的差额为10000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。

相应的账务处理为：

借：应收账款——美元　　10000

贷：财务费用——汇兑差额　　10000

假定于2007年7月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，假定当日银行的美元买入价为1美元=7.15元人民币。相应的账务处理如下：

借：银行存款——人民币（100000×7.15）　　715000

财务费用——汇兑差额　　5000

贷：应收账款——美元　　720000

【例3.8】国内某企业的记账本位币是人民币。2007年5月12日从中国银行借入英镑10000元，期限为6个月，年利率为6％，假定当日的即期汇率为1英镑=12元人民币。假定借入的英镑暂存银行。假定2007年5月31日的即期汇率为1英镑=12.5元人民币，则由该笔交易产生的“银行存款——英镑”和“短期借款——英镑”产生的汇兑差额均为5000元人民币[10000×（12.5-12）]，由于借贷方均为货币性项目，产生的汇兑差额相互抵销。

相应的账务处理如下：

借：银行存款——英镑　　5000

贷：短期借款——英镑　　5000

假定10月31日的即期汇率仍为1英镑=12.5元人民币，11月12日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11元人民币，另假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息300英镑（10000×6％÷12×6），按当日英镑卖出价折算为人民币为3300元（300×11）。相关账务处理如下：

借：短期借款——英镑　　125000

贷：银行存款（10000×11）　　110000

财务费用　　15000

借：财务费用　　3300

贷：银行存款　　3300

2.非货币性项目

对于非货币性项目如存货、长期股权投资、固定资产和无形资产等，应根据其计量属性的不同选择不同的汇率进行折算。

（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。

资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目不改变其入账时的记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。

【例3.9】某上市公司以人民币作为记账本位币。2007年11月20日，以1000美元/台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材12台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款），2007年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元/台。假定11月20日的即期汇率是1美元=7.2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元=7.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。

本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。故该公司应进行如下处理：

12月31日对甲器材计提的存货跌价准备=10×1000美元×7.2-10×980美元×7.1=2420元人民币

借：资产减值损失　　2420

贷：存货跌价准备　　2420

（2）资产负债表日，对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。

【例3.10】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10000股作为交易性金融资产，假定当日汇率为1港元=1元人民币，款项已支付。2007年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，假定当日汇率为1港元=1.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

2007年12月5日，该公司对上述交易应进行如下账务处理：

借：交易性金融资产（3.5港元×10000）　　35000

贷：银行存款——港元　　35000

根据《企业会计准则第22号——金融工具》的规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价的，在资产负债表日，不仅应考虑港元股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按36000元人民币（3×10000×1.2）入账，与原账面价值35000元的差额为1000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：

借：交易性金融资产　　1000

贷：公允价值变动损益　　1000

这1000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。

2008年2月27日，甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40000港元，按当日汇率1港元=1.1元人民币（假定）折算为44000元（40000×1.1），与其原账面价值36000元人民币（35000+1000）的差额为8000元人民币。对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日甲公司应进行如下账务处理：

借：银行存款——港元　　44000

贷：交易性金融资产　　36000

投资收益　　8000

借：公允价值变动损益　　1000

贷：投资收益　　1000

【例3.11】甲股份有限公司（下称“甲公司”）外币业务采用当日市场汇率进行折算，按季核算汇兑差额。2009年3月31日有关外币账户余额如表3.2所示。

长期借款2000万美元，是2007年10月甲公司借入的专门用于建造某生产线的外币借款，借款期限为24个月，年利率为6％，按季计提利息，每年1月和7月支付半年的利息。该生产线于2007年11月开工，至2009年3月31日，该生产线正处于建造过程之中，已使用外币借款1200万美元，2009年第二季度该笔专门借款的利息收入为12万美元。预计将于2009年12月完工。假定不考虑借款手续费。

2009年4～6月，甲公司发生如下外币业务（假定不考虑增值税等相关税费）：

（1）4月1日，为建造该生产线进口一套设备，并以外币银行存款100万美元支付设备购置价款。设备于当月投入安装。假定当日市场汇率为1美元=6.90元人民币。

（2）4月20日，将100万美元兑换为人民币，假定当日银行美元买入价为1美元=6.80元人民币，卖出价为1美元=6.90元人民币。兑换所得人民币已存入银行。当日市场汇率为1美元=6.85元人民币。

（3）5月10日，以外币银行存款向外国公司支付生产线安装费用60万美元。假定当日市场汇率为1美元=6.70元人民币。

（4）5月15日，收到第一季度发生的应收账款200万美元。假定当日市场汇率为1美元=6.70元人民币。

（5）6月20日，向美国某公司销售A商品，售价为200万美元，未收款，A商品的成本为1000万元。假定当日市场汇率为1美元=6.60元人民币。

（6）6月30日，计提外币专门借款利息。假定外币专门借款应计利息通过“应付利息”科目核算。假定当日市场汇率为1美元=6.60元人民币。

要求：

（1）编制2009年第二季度外币业务的会计分录。

（2）计算2009年第二季度计入在建工程和当期损益的汇兑差额。

（3）编制2009年6月30日确定汇兑差额的会计分录。

甲公司有关会计处理如下：

（1）编制2009年第二季度外币业务的会计分录。

①4月1日

借：在建工程　　690万元

贷：银行存款——美元（100万美元×6.90）　　690万元

②4月20日

借：银行存款——人民币（100万美元×6.80）　　680万元

财务费用　　5万元

贷：银行存款——美元　　685万元

③5月10日

借：在建工程　　402万元

贷：银行存款——美元（60万美元×6.70）　　402万元

④5月15日

借：银行存款——美元（200万美元×6.70）　　1340万元

财务费用　　60万元

贷：应收账款——美元　　1400万元

⑤6月20日

借：应收账款——美元（200万美元×6.60）　　1320万元

贷：主营业务收入（200万美元×6.60）　　1320万元

借：主营业务成本　　1000万元

贷：库存商品　　1000万元

⑥6月30日

借：银行存款——美元（12万美元×6.60）　　79.2万元

在建工程　　118.8万元

贷：应付利息（30万美元×6.60）　　198万元

第二季度利息=2000万美元×6％×3/12×6.60=198万元

应计入在建工程部分=198万元-12万美元×6.60=118.8万元

（2）计算2009年第二季度计入在建工程和当期损益的汇兑差额。

①计入在建工程的汇兑差额

长期借款：2000万美元×（7.00-6.60）=800万元

应付利息：30万美元×（7.00-6.60）+30万美元×（6.60-6.60）=12万元

计入在建工程的汇兑净收益=800万元+12万元=812万元

②计入当期损益的汇兑差额

银行存款汇兑损益=（1000-100-100-60+200+12）万美元×6.60-（7000-690-685-402+1340+79.2）万元=-359万元

应收账款汇兑损益=（300-200+200）万美元×6.60-（2100-1400+1320）万元=-40万元

计入当期损益的汇兑损失=359万元+40万元+60万元+5万元=464万元

（3）编制2009年6月30日确定汇兑差额的会计分录。

借：长期借款——美元　　800万元

应付利息——美元　　12万元

贷：在建工程　　359万元

借：财务费用　　399万元

贷：银行存款——美元　　359万元

应收账款——美元　　40万元