第二节 借贷记账法

借贷记账法，就是以“借”“贷”作为记账符号，按照“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则，在两个或两个以上的账户中全面地、相互联系地记录每笔经济业务的一种复式记账方法。它是最早的复式记账方法，也是目前世界各国通用的、最科学的、最完善的复式记账法。借贷记账法的理论基础是会计恒等式，即“资产=负债+所有者权益”。其基本内容包括以下几方面：

一、记账符号

在复式记账法下，账户的金额栏都分为左右两方，而借贷记账法则将左方规定为借方，右方规定为贷方。1494年意大利数学家卢卡·帕乔利出版的专著《算术、几何、比及比例概要》中对借贷记账法进行了详细描述。借贷记账法起源于12世纪末13世纪初意大利的北方城市，在那个时期，西方资本主义的商品经济有了初步的发展，为了适应商业资本和借贷资本经营者的需要，逐渐形成了借贷记账方法。借贷记账法最先应用于意大利的银行业中，那时借贷资本家按债权和债务关系开设户头，将收进的款项记在债权人名下，称为“贷”，表示欠人，即债务增加；将付出的款项记在债务人名下，称为“借”，表示人欠，即债权增加。以此反映银行业借贷资金往来的情况。这就是“借”“贷”两字最初的含义，分别表示债权、债务的变化。随着社会经济不断地发展，经济活动的内容也逐渐复杂起来，借贷记账法逐渐被推广应用，不仅应用于货币资金的借贷业务，而且应用于非货币性业务，并逐渐扩展到登记财产物资及其经营损益等内容的增减变动。这样“借”“贷”两字逐渐脱离了原有债权、债务的字面含义，变成纯粹的记账符号，且转变为会计上的专门术语。到了15世纪，借贷记账法逐渐发展完善起来，与此同时，西方的会计学者提出了借贷记账法的理论依据，即“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式，这一理论确立了借贷记账法的记账规则，进而使借贷记账法成为一种科学的记账方法，为世界各国普遍采用。作为记账符号，“借”和“贷”两字应该理解为账户上两个对立的方向，即一方表示增加，另一方则表示减少，至于哪一方表示增加，哪一方表示减少，要看账户反映的经济内容和账户的性质。

二、账户结构

按照借贷记账法规定，账户的基本结构是：每一个账户都分为“借”“贷”两方，通常情况下，账户的左方为借方，右方为贷方。账户的借贷两方是对立的、相反的，即对于每个账户来说，如果借方记录增加额，那么账户的贷方一定是登记减少额，反之亦然。那么一个账户既可以记录增加额，又可以记录减少额，究竟哪方登记增加金额，哪方登记减少金额，则取决于账户所反映的经济内容和账户本身的性质。

（一）资产类账户

资产类账户的结构为：账户的借方登记资产的增加额，贷方登记资产的减少额。在一个会计期间内，借方记录的合计数称为本期借方发生额；贷方记录的合计数称为本期贷方发生额；每一会计期间的期末（如月末）将本期借方发生额与本期贷方发生额相比较，其差额称为期末余额。期末余额的方向一般与增加额方向相同，资产类账户的期末余额一般在借方，期末余额将转入下期，成为下一个会计期间的期初余额。资产类账户期末余额的计算可表述为：

期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额

资产类账户结构如图4-1所示：

（二）负债和所有者权益类账户的结构

负债类账户的结构根据会计恒等式，资产要素与负债要素的金额变化关系为同时等额增加或减少，再根据借贷记账法的记账规则，资产增加记入借方，则负债同时等额增加必须记入贷方；相反资产减少记入贷方，则负债同时等额减少必须记入借方。同理，期初余额与本期增加额之和一般大于本期减少额（否则账户性质也会发生改变，不再是负债，而转化成了企业的资产），因此余额方向也与增加额方向相同，表示期末尚未偿还的负债。借贷记账法是以“资产=负债+所有者权益”这一会计等式为理论依据的，从等式可以看出，资产在等式的左边，负债和所有者权益在等式的右边，左右两边永远相等，亦应永远对立，因此负债和所有者权益类账户的结构应该与资产类账户的结构相反，即贷方登记负债和所有者权益的增加额，借方登记负债和所有者权益的减少额。每一会计期间的期末（如月末）将借方发生额与贷方发生额进行比较，其差额称为期末余额。负债和所有者权益类账户的期末余额一般在贷方，期末余额将转入下期，成为下一个会计期间的期初余额。负债和所有者权益类账户期末余额的计算可表述为：

期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额

负债和所有者权益类账户的结构如图4-2所示：

（三）成本类账户

企业在生产产品提供劳务的过程中要有材料、人工等各种耗费，这些耗费在生产中形成产品和劳务的成本，期末若尚未生产完工，就表现为在产品和劳务的成本。因此，可以将成本看作是一种资产。成本类账户的结构与资产类账户的结构是基本相同的，即账户的借方登记成本的增加额，账户的贷方登记成本的减少额，期末余额一般在借方。成本类账户期末余额的计算可表述为：

期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额

成本类账户的结构，同图4-1所示一致。

（四）损益类账户

损益类账户按反映的具体内容不同，可以分为收入类账户和费用类账户。企业的主要目的是获得利润，而企业在销售产品取得收入的同时，也必须付出一定的费用。前已述及，收入最终会导致所有者权益的增加，而费用最终会导致所有者权益的减少，因此，收入类账户的结构与所有者权益类账户的结构相同，费用类账户的结构与所有者权益类账户的结构相反。即收入类账户的贷方登记收入的增加额，借方登记收入的减少额；费用类账户的借方登记费用的增加额，贷方登记费用的减少额。根据“收入-费用=利润”这一会计等式，收入和费用最终要转到“本年利润”账户，因此收入类和费用类账户与前述账户不同，最终是没有余额的。收入类和费用类账户的结构如图4-3、图4-4所示：

综上所述，借、贷两方，对于不同的账户所表示的经济内容不同，总结来看，借字可以表示资产、成本、费用的增加和负债、所有者权益、收入的减少；贷字可以表示资产、成本、费用的减少和负债、所有者权益、收入的增加；各类账户的期末余额一般在其记录增加的一方。因此，在实际业务中，我们可以根据账户余额所在方向来判断账户的性质，一般来说，资产类账户的余额在借方，负债和所有者权益类账户的余额在贷方。

三、记账规则

记账规则是采用复式记账法时应遵守的法则。根据借贷记账法账户结构的原理，决定了每一笔经济业务所引起的资金变化，必然在记入有关账户借方的同时，也要记入其他相关账户的贷方，而且金额相等。因此，根据资金变化的这一规律，可以将借贷记账法的记账规则概括为：“有借必有贷，借贷必相等”。“有借必有贷”表示在一个账户中记借方，必须同时在另一个或几个账户中记贷方；或者在一个账户中记贷方，必须同时在另一个或几个账户中记借方。“借贷必相等”表示记入借方的金额和记入贷方的金额必须相等。

在运用借贷记账法登记经济业务时，通常要遵循以下步骤：

首先，根据发生的经济业务，确定经济业务所涉及的会计要素及账户的类别；

其次，分析经济业务所涉及的账户名称及其增减的金额；

最后，根据上述分析，确定该经济业务应记入相关账户的借方或贷方，以及各账户应记金额，保证借方与贷方的金额相等。

下面以扬城有限责任公司2019年3月份发生的经济业务为例来说明借贷记账法的应用。

【例4-1】 2019年3月1日，扬城有限责任公司接受新华公司的投资100万元，款项已经存入银行。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的资产和所有者权益两个会计要素同时增加，一方面使资产增加了100万元，应该在“银行存款”账户的借方登记；另一方面使所有者权益增加了100万元，应该在“实收资本”账户的贷方登记（见图4-5、图4-6）。

【例4-2】 2019年3月3日，扬城有限责任公司从银行取得借款40万元，期限为6个月，款项已经存入银行。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的资产和负债两个会计要素同时增加，一方面使资产增加了40万元，应该在“银行存款”账户的借方登记；另一方面使负债增加了40万元，应该在“短期借款”账户的贷方登记（见图4-7、图4-8）。

【例4-3】 2019年3月10日，扬城有限责任公司用银行存款10万元买入一台机器设备，已投入使用。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的资产这个会计要素发生变化，出现了资产内部一增一减的情况。一方面付出款项使资产减少了10万元，应该在“银行存款”账户的贷方登记；另一方面购入机器设备使资产增加了10万元，应该在“固定资产”账户的借方登记（见图4-9、图4-10）。

【例4-4】 2019年3月11日，扬城有限责任公司向东方公司购入商品20万元，已用银行存款支付15万元，剩余5万元货款暂欠。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的资产和负债两个会计要素发生变化，一方面购买商品使资产增加了20万元，应该在“库存商品”账户的借方登记，由于用银行存款支付，资产同时也减少了15万元，应该在“银行存款”账户的贷方登记；另一方面货款暂欠，使负债增加了5万元，应该在“应付账款”账户的贷方登记（见图4-11、图4-12、图4-13）。

【例4-5】 2019年3月15日，扬城有限责任公司用银行存款偿还前欠东方公司货款2万元。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的资产和负债两个会计要素同时减少，一方面使资产减少了2万元，应该在“银行存款”账户的贷方登记；另一方面使负债减少了2万元，应该在“应付账款”账户的借方登记（见图4-14、图4-15）。

【例4-6】 2019年3月15日，扬城有限责任公司用现金支票从银行提取现金1000元，以供零星使用。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的资产这个会计要素发生变化，出现了资产内部一增一减的情况。一方面开出现金支票使资产减少了1000元，应该在“银行存款”账户的贷方登记；另一方面提取现金使资产增加了1000元，应该在“库存现金”账户的借方登记（见图4-16、图4-17）。

【例4-7】 2019年3月20日，扬城有限责任公司销售产品取得收入20万元，款项已经存入银行。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的资产和收入两个会计要素同时增加，一方面销售收到货款使资产增加了20万元，应该在“银行存款”账户的借方登记；另一方面销售产品使收入增加了20万元，应该在“主营业务收入”账户的贷方登记（见图4-18、图4-19）。

【例4-8】月末，结转已售产品成本15万元。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的费用和资产两个会计要素发生变化，一方面销售产品使资产减少了15万元，应该在“库存商品”账户的贷方登记；另一方面使销售成本增加了15万元，应该在“主营业务成本”账户的借方登记（见图4-20、图4-21）。

【例4-9】月末，将上述主营业务成本账户余额结转至“本年利润”账户。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的费用和所有者权益两个会计要素同时减少，一方面使主营业务成本转出了15万元，在“主营业务成本”账户的贷方登记；另一方面使所有者权益减少，在“本年利润”账户的借方登记15万元（见图4-22、图4-23）。

【例4-10】月末，将上述主营业务收入账户余额结转至“本年利润”账户。

分析：这笔经济业务使得扬城有限责任公司的收入和所有者权益两个会计要素发生变化，一方面使主营业务收入转出了20万元，在“主营业务收入”账户借方登记；另一方面使所有者权益增加，在“本年利润”账户的贷方登记20万元（见图4-24、图4-25）。

通过上述分析可看出，采用借贷记账法，在每项经济业务发生后，都会在相关账户中形成一种相互对立又相互依存的关系，这种借方账户与贷方账户之间的相互依存的关系，称为账户的对应关系，具有对应关系的账户称为对应账户。如【例4-7】“2019年3月20日，扬城有限责任公司销售产品取得收入20万元，款项已经存入银行”这一经济业务中，“银行存款”与“主营业务收入”之间存在对应关系，因此“银行存款”与“主营业务收入”就形成了对应账户，即“银行存款”的对应账户是“主营业务收入”，反之，“主营业务收入”的对应账户是“银行存款”。账户之间对应关系的存在是因为会计恒等式恒等关系的存在，反过来说这种账户之间的对应关系是会计恒等关系的具体表现，应用这种对应关系可以了解经济业务的来龙去脉，可以检查账户记录是否正确。

企业的经济业务纷繁复杂，为了准确地将经济业务及时登记到相应账户中，在经济业务发生后首先要编制会计分录。会计分录是按照借贷记账法记账规则的要求，标明某项经济业务应借应贷账户名称及金额的一种记录。即会计分录包括三个要素：账户的名称、方向（“借”或“贷”）和金额。在实际工作中，编制会计分录是通过填制记账凭证来完成的。如上述例题在记入账户前应编制如下会计分录：

通过上述例子，可以看出会计分录的基本格式为：借方会计科目写在上面，贷方会计科目向右移两格写在借方会计科目的下面，金额用阿拉伯数字，数字后不写“元”。

会计分录有简单会计分录和复合会计分录之分。简单会计分录就是指一个借方账户与另一个贷方账户相对应所组成的会计分录，即“一借一贷”的会计分录。复合会计分录就是指两个以上的账户相对应组成的会计分录。它所反映的账户对应关系，可以是一个借方账户同几个贷方账户发生对应关系，或一个贷方账户同几个借方账户发生对应关系，或几个借方账户同几个贷方账户发生对应关系，即“一借多贷、一贷多借或多借多贷”的会计分录。复合会计分录实质上是由几个简单会计分录组合成的，如上述【例4-4】的业务所编制的会计分录，可以分解成以下两个简单的会计分录：

编制复合会计分录可以全面反映某些经济业务的全貌，简化记账手续。需要注意的是，多借多贷的复合分录会混淆账户之间的对应关系，不利于账户记录的检查，因此为了保持账户对应关系清楚，一般不宜把不同类型的经济业务合并在一起编制多借多贷的会计分录。

将前述会计分录编制完成后，还要把相应的金额登记到相应的账户上，这个过程称为过账。过账可以分为以下几个步骤：

（1）根据期初资料开设T型总分类账户和明细分类账户，登记期初余额；

（2）根据会计分录登记T型账户的发生额；

（3）期末结出各账户本期发生额合计和期末余额；

（4）在登记总分类账户和明细账分类账户时，应该采用平行登记法。

由于平行登记法内容较多，为了便于学习，下面例子仅登记总分类账户，平行登记法内容请见本节后面的内容。

现假设扬城有限责任公司2019年3月1日成立，期初没有余额，将3月份发生的经济业务记入账户，记录结果如下（见图4-26～图4-35）：

四、试算平衡

运用借贷记账法的记账规则在账户上记录经济业务的过程中，为了保证或检查一定时期内所发生的经济业务在账户中登记的正确性和完整性，需要在一定时期终了时，对账户记录进行试算平衡。依据会计恒等式的平衡关系和借贷记账法的记账规则，确立科学的、简便的、用于检查和验证账户记录是否正确的方法，以便找出错误及其原因，及时予以改正。这种检查和验证账户记录正确性的方法，在会计上称之为试算平衡。借贷记账法试算平衡有两种形式：

（一）发生额试算平衡

在借贷记账法下，每一项经济业务都按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记账。这样每一笔经济业务所编制的会计分录的借方账户金额与贷方账户金额相等，而且到期末将该期所有会计分录的数据进行汇总后，所有账户的借方发生额合计与所有账户的贷方发生额合计必然也相等。这种平衡关系用公式表示如下：

本期全部账户借方发生额合计=本期全部账户的贷方发生额合计

这种依据借贷记账法记账规则来检验一定时期内账户发生额是否正确的方法，称为发生额试算平衡法。

（二）余额试算平衡

期末将所有账户的余额计算出来后，凡是借方余额的账户都表示资产，凡是贷方余额的账户都表示负债或所有者权益，根据“资产=负债+所有者权益”会计恒等式的平衡原理，所有账户的借方余额合计与所有账户的贷方余额合计也应相等，即

期末全部账户借方余额合计=期末全部账户的贷方余额合计

这种利用会计等式的原理来检验一定时期内账户余额是否正确的方法，称为余额试算平衡法。

当每个计算期结束时，在已经结出各账户的本期发生额和期末余额后，上述的试算平衡是通过编制“本期发生额试算平衡表”和“期末余额试算平衡表”进行的。根据上述例题扬城有限公司的账户记录编制发生额试算平衡表（如表4-1所示）和期末余额试算平衡表（如表4-2所示）；也可将本期发生额和期末余额合并在一张表上进行试算平衡（如表4-3所示）。

通过编制期末余额与本月发生额试算平衡表可以检查本期账务记录是否正确。如经过试算期末余额与本月发生额均平衡，可以初步认为本期账务记录是正确的。当然试算平衡表并不能发现账务处理过程中的所有错误，有些错误，如记账时将借贷双方漏记、重记、记错方向或记错账户等，通过试算平衡是不能发现的，还必须辅以其他检查方法进行核对，所以，试算平衡只能说明账户记录基本正确。需要注意的是，不管进行发生额试算平衡还是余额试算平衡，所用到的账户一般都是总分类账户。至于总分类账户和明细分类账户的发生额试算平衡或余额试算平衡，下面将会进行具体讲述。

五、总分类账户和明细分类账户平行登记

通过上述对借贷记账法记账程序的讲解和运用，我们知道，企业对发生的每一项经济业务编制会计分录后，都要在相关账户中进行登记，这个过程称为过账。而账户按其提供指标的详细程度不同可分为总分类账户和明细分类账户。总分类账户对其下属的明细分类账户起到控制和统驭的作用，反过来明细分类账户对其上级总分类账户起到辅助和补充说明作用，两者的关系是控制与被控制的关系。总分类账户和明细分类账户的关系，决定了两者的“平行登记”原则。即对于需要进行明细核算的每一项经济业务，过账时，在记入有关的总分类账户的同时，也要记入总分类账户所属的明细分类账户，而且登记的方向相同，金额相等，这种登记总分类账户和明细分类账户的方法称为平行登记。平行登记要点可以概括为以下四方面：

（1）依据相同，即每一项经济业务发生后，依据相同的会计凭证登记总分类账户和所属明细分类账户。

（2）同时登记。“同时”指的是同一个会计期间，即对于同一笔经济业务，记入总分类账户和记入相对应的明细分类账户的工作必须在同一个会计期间内完成。

（3）方向相同。对于同一笔经济业务，记入总分类账户和明细分类账户的方向应相同，即总分类账户记在借方，其所属明细分类账户亦记在借方；总分类账户记在贷方，其所属明细分类账户亦记在贷方。

（4）金额相等。对于同一笔经济业务，记入总分类账户的金额应与记入其所属明细分类账户的金额或金额之和相等。下面举例进行说明。

【例4-11】扬城有限责任公司期初原材料账户和应付账款账户的余额资料如表4-4所示。

假设扬城有限责任公司本月发生以下经济业务（涉及的增值税忽略）：

（1）向东方公司购进材料17000元，其中，A材料9000元，B材料8000元，款项尚未支付。

（2）向南海公司购进A材料1800元，B材料6200元，货款尚未支付。

（3）生产领用原材料，其中A材料5000元，B材料2200元。

（4）用银行存款偿还东方公司部分货款10000元，南海公司部分货款5000元。

根据上述业务编制会计分录如下：

遵循平行登记的原则，登记原材料和应付账款总分类账户和相应的明细分类账户如下（见图4-36～图4-41）：

平行登记完毕之后，总分类账户和相应的明细分类账户之间应满足以下四组等式关系，可以作为检验会计账簿登记是否正确的标准之一：

（1）总分类账户期初余额=所属明细分类账户期初余额合计。

（2）总分类账户本期借方发生额=所属明细分类账户借方发生额合计。

（3）总分类账户本期贷方发生额=所属明细分类账户贷方发生额合计。

（4）总分类账户期末余额=所属明细分类账户期末余额合计。

为了保证账户记录的正确性，应经常将总分类账户和明细分类账户记录进行核对，保持账账相符。核对的一般方法是：先编制有关明细分类账户本期发生额及余额表，然后再将其与总分类账户核对。根据上例编制“原材料”明细分类账户本期发生额和余额表（如表4-5所示）和“应付账款”明细分类账户本期发生额和余额表（如表4-6所示）。

由上述两表可看出，表4-5中合计栏各项数额分别与“原材料”总分类账户的期初余额、本期发生额、期末余额相等，表4-6中合计栏各项数额分别与“应付账款”总分类账户的期初余额、本期发生额、期末余额相等，表明“原材料”及“应付账款”总分类账户与其所属明细分类账户的平行登记基本正确。