第二节 人工费用的核算

一、职工薪酬的构成

职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利以及提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。

职工薪酬是产品成本的重要构成内容，主要包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币性福利，因解除与职工的劳动关系给予的补偿，以及其他与获得职工提供的服务相关的支出等。

1. 职工工资

职工工资（包括奖金、津贴和补贴）是指国家统计局《关于工资总额组成的规定》中规定的各项内容。构成工资总额的有计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

2. 职工福利费

职工福利费，是指企业为职工集体提供的福利，如补助生活困难职工等。职工福利费属于职工薪酬，在会计处理上采用先提取后使用的方法，提取比例由企业根据自身实际情况合理确定。

3. 社会保险费

社会保险费是指医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等。具体包括企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费，以及根据《企业年金试行办法》《企业年金基金管理试行办法》等相关规定，向有关单位缴纳的补充养老保险费。

4. 住房公积金

住房公积金，是指企业按照国家新修订的《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。住房公积金是住房分配货币化、社会化和法治化的主要形式。住房公积金制度是国家法律规定的重要的住房社会保障制度，具有强制性、互助性、保障性，单位和职工个人必须依法履行缴存住房公积金义务。

5. 工会经费和职工教育经费

工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、提高职工业务素质用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训，根据国家规定的基准和比例，从成本费用中提取的金额。工会经费和职工教育经费分别按职工计提工资总额的2%和2.5%提取，记入“管理费用”账户。

6. 非货币性福利

非货币性福利，是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿提供给职工使用，为职工无偿提供医疗保健服务等。

7. 辞退福利

辞退福利，是指企业由于实施主辅业分离、辅业改制、分流安置富余人员、实施重组或改组计划、职工不能胜任等原因，在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。辞退福利包括：职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。

8. 股份支付

股份支付，是指企业为获取职工和其他方面提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定支付的股利。

二、工资总额的构成

职工薪酬一般包括两个部分：①现金实发工资；②代扣款项。代扣款项是指在工资发放时从应付工资中扣除的由企业替职工垫付给有关单位的款项，或从应付工资中扣减后代职工付给有关单位的款项。因此，应付工资是实发工资和各种代扣款项的和。除此之外，在实际工作中，企业常将一部分工资性津贴与工资一起发放，把它列入工资中，如上下班交通补贴，计算实发额时应加上这些津贴。工资单通常按车间或部门分别编制，一式三份，一份交劳动部门存档，一份裁成工资条连同工资一并发给职工，另一份在发工资时由职工个人签名后交财会部门。

三、职工薪酬的计算

工资是职工薪酬的主要内容，工资的计算是企业直接人工费用归集的基础，也是企业与职工之间进行工资结算的依据。企业可以根据具体情况采用各种不同的工资制度，其中最基本的工资制度是计时工资制度和计件工资制度。

（一）计时工资的计算

计时工资是根据每一职工的考勤记录和规定的工资标准计算的。工资标准按其计量的时间长短不同形成了不同的工资计算和结算制度，有年薪制、月薪制、周薪制、日薪制和小时工资制。企业固定职工的计时工资一般按月薪计算；临时职工的计时工资大多按日薪计算，也有按小时工资计算的。

在月薪制下，虽然职工各自的月工资标准是相同的，但由于职工的每月出勤和缺勤的情况不同，每月的应得计时工资也就不尽相同。在职工有缺勤的情况下，计算有缺勤职工的应得计时工资有两种基本方法。其一，按月标准工资扣除缺勤天数应扣工资额计算；其二，直接根据职工的出勤天数计算。按月标准工资扣除缺勤天数应扣工资额计算公式为

某职工应得计时工资=该职工月标准工资−（事假和旷工天数×日标准工资）

−（病假天数×日标准工资×病假扣款率）

按出勤天数直接计算公式如下：

某职工应得计时工资=该职工本月出勤天数×日标准工资+病假天数×日标准工资×（l−病假扣款率）

采用月薪制计算应付工资，由于各月日历日数不同，因而同一职工各月的日工资率不尽相同。在实际工作中，为了简化日工资的计算工作，日工资率一般按以下两种方法之一计算。

（1）按月平均天数（30天）计算。每年总天数按国家统计口径360天计算，每月固定按30天计算；以月工资标准除以30天，算出每月的日工资率。

（2）按月平均工作天数（20.83天）计算。每月固定按年日历日数365天减去11个法定节假日和104个周末休息日，再除以12个月算出的平均工作日数20.83天计算；以月工资标准除以20.83天算出每月的日工资率。

综上所述，计算计时工资有两种基本方法，计算日标准工资也有30天和20.83天之分，因此产生了计算计时工资的四种基本方法。

（1）按月平均天数（30天）算日工资率，按出勤天数算月工资。

（2）按月平均天数（30天）算日工资率，按缺勤天数扣缺勤工资。

（3）按月平均工作天数（20.83天）算日工资率，按出勤天数算月工资。

（4）按月平均工作天数（20.83天）算日工资率，按缺勤天数扣缺勤工资。

采用哪一种方法由企业自行确定，确定以后不应任意改变。我国大多数企业采用按月平均工作天数计算的方法。

【例2.8】　某工人的月工资标准为1 260元。8月份31天，病假3天，事假2天，周末休假8天，出勤18天。根据该工人的工龄，其病假工资按工资标准的85%计算。该工人的病假和事假期间没有节假日。

要求：按四种方法分别计算该工人8月份的应得工资。

（1）按月平均天数（30天）算日工资率，按出勤天数算月工资。

日工资率=1 260÷30=42（元）

应得出勤工资=42×（18+8）=1 092（元）

应得病假工资=42×3×85%=107.10（元）

应付月工资=1 092+107.10=1 199.10（元）

（2）按月平均天数（30天）算日工资率，按缺勤天数扣缺勤工资。

应扣缺勤病假工资=42×3×（1−85%）=18.90（元）

应扣缺勤事假工资=42×2=84（元）

应付月工资=1 260−18.90−84=1 157.10（元）

（3）按月平均工作天数（20.83天）算日工资率，按出勤天数算月工资。

日工资率=1 260÷20.83=60.49（元）

应得出勤工资=60.49×18=1 088.82（元）

应得病假工资=60.49×3×85%=154.25（元）

应付月工资=1 088.82+154.25=1 243.07（元）

（4）按月平均工作天数（20.83天）算日工资率，按缺勤天数扣缺勤工资。

应扣缺勤病假工资=60.49×3×（1−85%）=27.22（元）

应扣缺勤事假工资=60.49×2=120.98（元）

应付月工资=1 260−27.22−120.98=1 111.80（元）

（二）计件工资的计算

计件工资一般情况下是针对生产工人所采用的计算方法。采用计件工资制时，根据产量和工时记录中登记的每一生产工人和班组完成的工作量，乘以事前规定的计件工资进行计算。计件工资按照结算对象不同，分为个人计件工资和集体计件工资。

1. 个人计件工资的计算

职工的计件工资，应根据产量记录中登记的每一工人的产量，乘以规定的计件单价计算。同一工人在月份内可能从事计件工资单价不同的各种产品的生产，计件工资的计算公式为

应付计件工资=∑月份内生产的每种产品的产量×该产品的计件单价

公式中的产量包括合格产量和不是由于本人过失造成的不合格产量（如料废产品数量）；由于本人过失造成的不合格品（如工废产品），不计算工资，有的还应由工人赔偿损失。

产品的计件单价是根据生产单位产品所需要的工时定额和该工人每小时的工资率计算出来的。同一工人生产不同计件单价产品的情况下，为了简化计件工资的计算工作，也可以根据每一工人完成的定额工时总数和小时工资率计算计件工资。

【例2.9】　生产车间工人张某本月加工甲零件600个，单价0.7元；加工乙零件500个，单价1.4元。经检验甲零件料废8个，工废5个；乙零件料废3个，工废8个；其他均为合格，料废零件按40%扣除工资。

要求：计算张某的工资。

应付计件工资=［600－5－8×（1－40%）］×0.70+［500－8－3×（1－40%）］×1.40=1099.42（元）

2. 集体计件工资的计算

集体计件工资是根据某一集体完成工作量和计件单价计算并与集体进行结算的工资。

四、工资费用分配的核算

企业职工薪酬的分配，除应通过有关成本费用账户外，还要通过“应付职工薪酬”账户核算已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬数额。该账户应按“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”等应付职工薪酬项目设置明细账户，进行明细核算。

1. 货币性职工薪酬的账务处理

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。

在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”“研发支出”账户，贷记“应付职工薪酬”账户。对于企业工资以外的职工薪酬项目，如果政府有明确规定计提基础和计提比例的，应按规定标准计提。

【例2.10】　某公司生产工人及管理人员2010年8月应发工资2 000万元，其中生产部门直接生产人员工资1 000万元（甲、乙产品的生产工时分别为12 000小时和13 000小时），生产部门管理人员工资400万元，公司管理部门人员工资500万元，公司专设销售机构人员工资100万元。根据当地政府规定，公司分别按职工工资总额10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金缴纳给当地社会保险机构和住房公积金机构，另按工资总额14%、2%和1.5%分别计提福利费、工会经费和职工教育经费（生产工人工资规定按甲、乙产品生产工时分配）。职工薪酬分配表如表2.4所示。

编制相关的会计分录如下。

2. 非货币性职工薪酬的账务处理

企业以自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。分录为借记“生产成本——基本生产成本”“生产成本——辅助生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”账户。

企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。分录为借记“生产成本——基本生产成本”“生产成本——辅助生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”“累计折旧”账户。

租赁住房等资产供职工无偿使用的，应根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬，分录同上。

【例2.11】　企业以其生产的电饭煲作为职工福利发给每位职工，每台电饭煲成本350元，售价500元，增值税税率为16%，企业共有职工100人，70人为生产人员，30人为管理人员。

要求：编制发放福利及其分配的账务处理。